相続人が、相続財産である不動産の一部につい て、財産評価基本通達（評価通達）の定める方法により価額を評価して相続税の申告をしたところ、税務署長から、当該不動産の価額は評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められるから別途実施した鑑定による評価額をもって評価すべきであるとして更正処分がなされた事案について最判令和４年４月１９日は、相続税の課税価格に算入される不動産の価額を財産評価基本通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが租税法上の一般原則としての平等原則に違反しないとして上告を棄却しました。
判決文は以下の通り判示しています。
・ 相続税法２２条は、相続等により取得した財産の価額は当該財産の取得の時における時価により、当該財産の 価額から控除すべき債務の金額はその時の現況による旨を規定する。
・ 評価通達１（２） は、時価とは課税時期（相続等により財産を取得した日等）においてそれぞれの財産の現況に応じ不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる 場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は評価通達の定めによって評価した価額による旨を定める。他方、評価通達６は、評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は国税庁長官の指示を受けて評価する旨を定める。
・被相続人は、平成２１年１月３０日付けで信託銀行から６億３０００万円を 借り入れた上、同日付けで本件甲不動産を代金８億３７００万円で購入した。
・ 被相続人は、平成２１年１２月２１日付けで共同相続人らのうちの１名から ４７００万円を借り入れ、同月２５日付けで信託銀行から３億７８００万円を借り 入れた上、同日付けで本件乙不動産を代金５億５０００万円で購入した。
・ 被相続人及び上告人らは、本件各不動産の購入及びその購入資金の借入れを、被相続人及びそ の経営していた会社の事業承継の過程の一つと位置付けつつも、本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続 税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて企画して実行したものである。
・本件購入・借入れがなかったとすれば、本件相続に係る相続税の課税価格の 合計額は６億円を超えるものであった。
・上告人らは、本件相続につき、評価通達の定める方法により、本件甲不動産の価額を合計２億０００４万１４７４円、本件乙不動産の価額を合計１億３３６６ 万４７６７円と評価した上、平成２５年３月１１日、税務署長に対し、本件各通達評価額を記載した相続税の申告書を提出した。上記申告書においては、課税価格の合計額は２ ８２６万１０００円とされ、基礎控除の結果、相続税の総額は０円とされていた。
・国税庁長官は、札幌国税局長からの上申を受け、平成２８年３月１０日付け で、同国税局長に対し、本件各不動産の価額につき、評価通達６により、評価通達の定める方法によらずに他の合理的な方法によって評価することとの指示をした。
・税務署長は、上記指示により、平成２８年４月２７日付けで、上告人らに対し、不動産鑑定士が不動産鑑定評価基準により本件相続の開始時における本件各不動産の正常価格として算定した鑑定評価額に基づき、本件甲不動産の価額が 合計７億５４００万円、本件乙不動産の価額が合計５億１９００万円であることを前提とする本件各更正処分（本件相続に係る課税価格の合計額を８億８８７４万９０００円、相続税の総額を２億４０４９万８６００円とするもの）及び本件各賦課決定処分をした。
・相続税法２２条は、相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得の 時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。そして、評価通達は、上記の意味における時価の評価方法を定めたものであるが、上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達にすぎず、これが国民に対し直接の法的効力を有するというべき 根拠は見当たらない。そうすると、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、 当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、同条に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により 評価した価額を上回るか否かによって左右されない。
・本件各更正処分に係る課税価格に算入された本件各鑑定評価 額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であると認められるというの であるから、これが本件各通達評価額を上回るからといって、相続税法２２条に違反するものということはできない。
・他方、租税法上の一般原則としての平等原則は、租税法の適用に関し、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求するものと解される。そし て、評価通達は相続財産の価額の評価の一般的な方法を定めたものであり、課税庁がこれに従って画一的に評価を行っていることは公知の事実であるから、課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。
・もっとも、上記に述べたところに照らせば、相続税の課税価格に算入される財産の価額について、評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である。
・これを本件各不動産についてみると、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があるということができるものの、このことをもって上記事情があるということはできない。
・もっとも、本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は６億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は２８２６万１０００円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が０円になるというのであるから、上告人らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべ きである。
・そして、被相続人及び上告人らは、本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又 は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったものといえる。
・そうすると、本件各不動産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから、上記事情があるものということができる。
・したがって、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するということはできない。
【コメント】
相続税対策として路線価と実勢価格の乖離のあるタワーマンションの購入がなされることがあると言われます（タワマン節税）。
相続税申告の際の不動産の評価額は評価通達の定める方法により評価した価額（いわゆる路線価）によるのが一般的です。もっとも評価通達６は「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」として、路線価を上回る評価を採用する可能性があるとしています。もっとも路線価と頃なる評価を課税当局に恣意的に採用されると平等原則や透明性・予測可能性などで疑義が生じます。本判決も、
「課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、上記の平等原則に違反するものとして違法というべきである。」としています。そのうえで、本判決の事案について、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があることをもって上記事情があるということはできないが、本件購入・借入れが行われなければ本件相続に係る課税価格の合計額は【６億円】を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、課税価格の合計額は【約２８００万円】にとどまり、【基礎控除の結果、相続税の総額が０円】になり、相続税の負担は著しく軽減されることになること、【本件購入・借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行した】というのであるから、租税負担の軽減をも意図してこれを行ったこと、本件各不動産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反するというべきであるから、上記事情があるとしました。
節税効果の過大さと節税を企図した借入・購入であったことに着目したと言えます。